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13. April 2018 - 08:30Sanierungserlass (2)

Juristische Unsicherheiten bleiben

von Susanne Pauly

Im zweiten Teil des Beitrags werden die neuen gesetzlichen Regelungen praxisgerecht dargestellt und die damit verbundenen Unsicherheiten beschrieben, auf die Sparkassen bei Einsatz dieses Instruments achten müssen.

Eine Kurzzusammenfassung finden Sie hier.

Vor allem ein EU-Vorbehalt in der deutschen Gesetzgebung sorgt bei einer Sanierung erneut für Rechtsunsicherheit. (weyo/fotolia)

Wirkungen der Steuerbe-freiung gemäß § 3a EStG

In § 3a Abs. 1 S. 1 EStG ist definiert, wann eine Steuerbe-freiung1 vorgenommen werden kann: "Betriebsvermögensmeh-rungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmens-bezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) sind steuerfrei." Die Steuerbe-freiung ist somit nur anzuwenden, wenn es im Rahmen eines sanierungsbedingten Schul­denerlasses zu einer Betriebsvermögensmehrung (BVM) oder zu Betriebseinnahmen (BE) kommt. Als Schuldenerlass kommen vor allem folgende Arten infrage:
  • Erlassvertrag gem. § 397 Abs. 1 BGB,
  • negatives Schuldanerkenntnis gem. § 397 Abs. 2 BGB,
  • Forderungsverzicht im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO.2
Die jeweilige Ausprägung (BVM oder BE) ist dabei abhängig von der gewählten Art der Gewinnermittlung. Erfolgt diese nach § 5 bzw. § 4 Abs. 1 EStG, das heißt, wird ein Jahresabschluss mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und gegebenenfalls Lagebericht erstellt, kommt es durch den Schuldenerlass zu einer BVM. Anders verhält es sich bei Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, auch bezeichnet als Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR), hier liegt eine BE vor.3
Bei der letztgenannten Vorgehensweise war bisher nicht zweifelsfrei geklärt, ob sie im Sanierungserlass angewendet werden darf.4 Die EÜR steht nur Unternehmen offen, deren Umsatz unter anderem 600 000 Euro im Jahr nicht übersteigt.5 Dies trifft oft für Unternehmen zu, die KMU zugerechnet werden können und der Klientel von Sparkassen entsprechen. Somit hat es eine große Relevanz für die Sparkassen­praxis.6 Es ist jedoch noch zu prüfen, ob es sich um Verbindlichkeiten im Sinne von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG handelt, da nur diese in einer EÜR zu einer BE gemäß § 3a EStG führen.7
Durch den Verweis im § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auf § 3a EStG wird auch die Körperschaftssteuer erfasst. Erstmals wird über den neu eingefügten § 7b GewStG mit der Überschrift "Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages bei unternehmensbezogener Sanierung" auch die Gewerbesteuer einbezogen. Unter dem sogenannten Sanierungser­lass musste diese Steuerart getrennt behandelt werden. Seinerzeit war außer der Finanzbehörde im Nachgang auch die zuständige Gemeinde von der Steuerbefreiung zu überzeugen. In diesem Punkt ist durch das neue Gesetz eine große Abstimmungserleichterung und Rechtssicherheit erreicht worden.8
An sich sind die Regelungen auf eine unternehmensbezogene Sanierung ausgelegt, die in § 3a Abs. 2 EStG definiert wird. In § 3a Abs. 5 EStG werden drei Tatbestände aufgeführt, die die unterneh­merbezogene Sanierung im Sinne einer persönlichen Billigkeit ab­schließend regeln. Im Folgenden wird nur auf die unternehmensbezoge­ne Sanierung abgestellt.9
Zu welchem Zeitpunkt von den Finanzbehörden eine unternehmensbe­zo­gene Sanierung als gegeben angesehen wird, ist nun in § 3a Abs. 2 EStG geregelt. In diesem sind vier Tatbestandsmerkmale verankert, die jedoch bislang schon als Voraussetzung für die Steuerbefreiung − etwa im sogenannten Sanierungserlass bzw. in der Rechtsprechung (unter anderem zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.) – zugrundegelegt worden sind.10 Die Beweislast liegt hier beim Steuerpflichtigen, die vier Kriterien müssen kumulativ vorliegen.
Sanierungsbedürftigkeit (als erstes Tatbestandsmerkmal)
Sie liegt für ein Unternehmen vor, wenn dessen Existenz bedroht ist, etwa infolge einer Überschuldung oder drohenden Zahlungsunfähigkeit. Nicht zwingend müssen hier schon Insolvenztatbestände vorliegen.11 Für die Sparkassenpraxis könnte relevant werden, dass nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. auch das Privatvermögen persönlich haftender Gesellschafter im Falle einer Bürgschaft etc. eingerechnet werden musste, wodurch unter Umständen keine Bedürftigkeit für das Unternehmen mehr vorliegen könnte.12

Sanierungsfähigkeit
Als sanierungsfähig wird ein Unternehmen angesehen, wenn durch die Sanierungsmaßnahmen die Überlebensfähigkeit des Unternehmens wiederhergestellt wird.13

Sanierungseignung
Sie ist eng verknüpft mit der Sanierungsfähigkeit und wird in der Literatur meist zusammen betrachtet. Die Sanierungseignung prüft speziell, ob der Forderungsverzicht (gegebenenfalls mit anderen Maßnahmen) als solcher geeignet ist, das Ziel der Sanierung zu erreichen.14

Sanierungsabsicht
Gefordert wird in § 3a Abs. 1 S. 1 EStG, dass die Gläubiger "zum Zwecke einer … Sanierung" verzichten und damit das Unternehmen vor dem Untergang bewahren.15 Dabei wird auch zugestanden, dass eigennützige Interessen (der Bank oder Sparkasse) als Nebenziel dem Ganzen nicht schaden.16 Starkes Indiz für die Sanierungs­absicht des Unternehmens ist danach, wenn mehrere Gläubiger Schulden gleichzeitig erlassen.17
Nachdem hier die Anforderungen überwiegend analog zur bisherigen Verfahrensweise definiert worden sind, sollten zum einen für die Praxis keine aufwendigen Änderungen vorzunehmen sein18 und andererseits kann für Auslegungsfragen auf die Rechtsprechung (unter anderem § 3 Nr. 66 EStG a.F.) zurückgegriffen werden19.
Neu beschäftigen muss sich die Praxis aber mit den vom Gesetzgeber in § 3a Abs. 3 EStG verankerten Rechtsfolgen, mit denen eine Doppelbe­gün­stigung vermieden werden soll. Grund für die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. war 1997 nämlich die damit verbundene Doppelbegünstigung, die sich einerseits durch die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns bei andererseits gleichzeitigem Fortbestand der Verlustvorträge ergeben hat.
Dies hat der Gesetzgeber in der neuen Regelung durch § 3a Abs. 3 EStG auf ein Mindestmaß reduziert. Er gibt in diesem Paragraf detailliert vor, in welcher Reihenfolge die Verlustverrechnung im Sanierungs- bzw. Folgejahr zu erfolgen hat.20 Zu beachten ist dabei, dass für den Steuerpflichtigen kein Wahlrecht besteht, selbst wenn für ihn der Verzicht auf die Steuerbefreiung und der Erhalt der Verlustvor­träge besser wäre. Das Finanzamt hat die Steuerbefreiung immer vorzu­nehmen, dafür ist kein Antrag des Steuerpflichtigen nötig.21
Neu ist auch, dass nicht mehr nur die Verlustvorträge des zu sanieren­den Unternehmens vom Untergang betroffen sind. Auch Verlustvorträge nahestehender Personen22 (z. B. aufgrund von gesellschaftsrechtli­cher Verbindung) können ihre Gültigkeit unter den in § 3a Abs. 3 S. 3 EStG genannten Voraussetzungen verlieren, wobei diese kumulativ vorliegen müssen:
  • Nach Berücksichtigung aller Aufwendungen übersteigt der verbleibende Sanierungsertrag den Verlustvortrag des Unternehmens.
  • Die nahestehende Person hat in den letzten fünf Jahren vor dem Schuldenerlass ihre Schulden auf das jetzt sanierungsbedürftige Unternehmen übertragen.
  • Im Jahr der seinerzeitigen Übertragung hatte die nahestehende Person Verlust­vorträge oder andere Steuerminderungspositio­nen.23
Dieser Sachverhalt wird – teilweise unter abgewandelten Kriterien – auch auf nahestehende Unternehmen sowie Organträger für Zwecke der Gewerbe- und Körperschaftssteuer übertragen.24 Der Gesetzgeber will damit "missbräuchliche Steuergestaltungen" verhindern, etwa durch eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.25 Zur rechtlichen Umsetzung (z. B. einer möglichen Rückwirkung) gibt es in der Literatur jedoch auch kritische Stimmen.26
Darüber hinaus ist zur weiteren Vermeidung der Doppelbegünstigung in § 3c Abs. 4 EStG ein Abzugsverbot für Sanierungskosten und Zahlungen auf Besserungsscheine aufgenommen worden. Diese Zahlungen dürfen künftig nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt werden. Nachdem darunter – und dies sogar rückwirkend – auch Kosten für die Beratung und Erstellung des Sanierungskonzepts fallen, ist dies für die Sparkas­senpraxis äußerst relevant hinsichtlich einer möglichen Gutachtenbeauf­tragung.27 Bisher sind alle genannten Regelungen zu § 3a EStG etc. jedoch noch nicht in den Gesetztestexten zu finden. Die Gründe dafür werden im folgenden Abschnitt aufgezeigt.

Notifizierung durch die Europäische Kommission

Der Gesetzgeber ist seiner Verantwortung im ersten Halbjahr 2017 sehr schnell nachgekommen und hat durch die Neuregelungen auf den ersten Blick wieder Rechtssicherheit hergestellt. Jedoch hat er gleichzeitig eine neue Unsicherheit28 "eingebaut". Die dargestellten Neuregelungen stehen unter dem Vorbehalt der Zustimmung durch die Europäische Kommission. Wenn diese feststellt, dass es sich entweder nicht um staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der EU (AEUV) handelt oder aber die Beihilfen mit dem Binnenmarkt als vereinbar ansieht, kann das Gesetz in Kraft treten.29 Kumulativ gelten dabei folgende Aspekte als Beihilfen:
  • Es müssen vom Staat gewährte Maßnahmen vorliegen, die aus dessen Mitteln beglichen werden.
  • Der Vorteil aus der Maßnahme wird gleichzeitig nur einem selektiven Kreis an Unternehmen etc. eingeräumt.
  • Die Maßnahme muss zusätzlich den Handel unter den Mitgliedstaaten verfälschen können.30 
Hintergrund für die Tatsache, dass der deutsche Gesetzgeber diesen Vorbehaltspassus aufgenommen hat, könnte ein ähnlich gelagerter Sachverhalt sein, die sogenannte Sanierungsklausel aus 2009/2010. Damals hatte die Europäische Kommission gegen den § 8c KStG Klage erhoben, da aus ihrer Sicht dieser Paragraf nicht mit EU-Recht vereinbar war.31
Um bereits vor Inkraftsetzung der Reglungen Rechtssicherheit zu erlangen, wird deswegen nun zuerst die Europäischen Kommission angerufen.32 Dadurch sind jedoch alle in den Sanierungskonzepten voll­zogenen Maßnahmen, die zu einem Buchgewinn und damit zu einer Steuerpflicht führen, derzeit mit einer gewissen Unsicherheit behaftet. Der Ausgang der Entscheidung lässt sich aktuell nur schwer prognosti­zieren, da es sowohl Pro- als auch Kontraargumente gibt.
Grundsätzlich ist aufgrund der langen Historie (seit 1931) der Steuerfrei­heit von Sanierungsgewinnen zu hinterfragen, ob es sich – falls es über­haupt eine Beihilfe sein sollte – nicht um eine solche handelt, für die auf Bestandsschutz plädiert werden könnte.33 Nachdem es jedoch immer wieder zu Änderungen bzw. Aufhebungen der ursprünglichen Regelung gekommen war, ist diese Argumentation angreifbar.34
Für eine positive Entscheidung der Europäischen Kommission könnte etwa die Tatsache sprechen, dass es in Österreich eine ähnliche Regelung gibt, die bisher noch nicht angefochten worden ist.35 Auch entspricht die Regelung wirtschaftlich dem Gedanken, den die EU mit dem Richtlinienvorschlag vom 22. November 2016 unter anderem zum präventiven Restrukturierungsrahmen sowie zur zweiten Chance verfolgt.36
Dagegen spricht jedoch, dass dem Staat zum einen durch die Steuerbe­freiung Einnahmen verloren gehen und zum anderen diese gleichzeitig nur einem selektiven Kreis – im vorliegenden Fall den krisenbehafteten Unternehmen – gewährt wird.37 Diese Maßnahmen könnten damit den zuvor skizzierten Beihilfekriterien entsprechen. Um Sanierungen bis zur Brüsseler Entscheidung nicht gänzlich in einem unsicheren Rechtszustand zu belassen, hat das Bundesfinanzmini­ste­rium (BMF) reagiert und eine Übergangsregelung geschaffen.
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  1. Juristische Unsicherheiten bleiben
  2. BMF-Übergangsregelung und dagegensprechende BFH-Urteile
  3. Fazit und Ausblick
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